前言：2015年8月26日國務院總理主持召開國務院常務會議，確定加快融資租賃和金融租賃行業發展的措施，更好服務實體經濟。目前，融資租賃業務在我國發展迅速，已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業務形式之一，是我國企業重要的融資方式之一。企業在發生融資租賃業務時，應當特別注意其涉稅事項，尤其是在“營改增”之后，相關的稅收政策進行了調整和完善。

融資租賃是指出租人根據承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權。租期屆滿，按照合同有關條款或者交易習慣，一般由承租人取得租賃物的所有權。實踐中，融資租賃可以細分為兩種經營模式：一種是出租人應承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標的物，此種租賃方式為直接租賃；另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。由于融資租賃的法律關系不同于普通租賃，稅法對融資租賃的規定也區別于普通租賃。

企業所得稅
▲會計處理

《企業會計準則第21號——租賃》第十一條規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應付采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

▲稅務處理

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

▲會計處理與稅務處理的差異

從稅法有關融資租賃的規定可以看出，稅務上沒有要求計算最低租賃付款額的現值，而是采用相對簡化的處理方式，根據合同約定的付款總額來確定計稅基礎，同時規定對于付款總額沒有約定的，采用公允價值代替。這將導致融資租賃租入固定資產的計稅基礎大于會計賬面原值，以后期間會計折舊與財務費用之和，與稅法折舊的差額，作為納稅調整處理。在會計上未計入資產成本的未確認融資費用，因其實際已經包含在計稅基礎中，按規定應當以折舊的方式在固定資產的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應調增應納稅所得額。

▲融資性售后回租的特殊規定

《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)指出，根據現行企業所得稅法及有關收入確定規定，融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。
增值稅
▲“營改增”前

《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規定，經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃業務的單位，無論融資租賃貨物的所有權是否轉移，均按5%的稅率征收營業稅；對于未經中國人民銀行、銀監會、商務部批準從事融資租賃業務的單位，租賃期滿，貨物所有權轉移給承租方，征收增值稅，貨物所有權未轉移給承租方，屬于服務業中的租賃，按5%稅率征收營業稅。

▲“營改增”后

根據《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）規定：融資租賃業屬于有形動產租賃，屬于現代服務業范圍， 應征收增值稅，稅率為17%。但是，對經中國人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退政策。2016年，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）發布后，延續了財稅〔2011〕111號的相關政策，同時完善了不動產融資租賃及融資性售后回租的稅收政策。

▶ 稅率

融資租賃標的物
稅率（一般納稅人）
動產
17%
不動產
11%
融資性售后回租
6%

▶ 計稅依據

經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人：
融資租賃
取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。
融資性售后回租
取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

▶ 特殊政策

經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人：
有形動產融資租賃
即征即退
增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
跨期合同
在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同，可選擇適用簡易計稅方法計稅。
不動產融資租賃
跨期合同
在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執行完畢的不動產租賃合同，或不動產于2016年4月30日前取得，可選擇適用簡易計稅方法計稅。
試點后
在納入營改增試點之日后簽訂的不動產租賃合同，且不動產于2016年4月30日后取得，適用一般計稅方法。
融資性售后回租
即征即退
提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
根據2016年4月30日前簽訂的有形動產融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產融資性售后回租服務，可繼續按照有形動產融資租賃服務繳納增值稅。
向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。
向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

印花稅
根據《國家稅務局關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字（1988）第30號）第四條的規定，銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款.因此,對融資租賃合同,可據合同所載的租金總額暫按"借款合同"計稅貼花。稅率為萬分之零點五。

根據《關于融資租賃合同有關印花稅政策的通知》（財稅〔2015〕144號）第一條的規定，對開展融資租賃業務簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。這里明確了融資租賃合同按“借款合同”稅目征收印花稅。

▲案例

近日，地稅局稽查局在對某國際融資租賃公司進行稽查時發現，該公司2016年度簽訂多份購銷合同，合同總金額達5.3億，未申報繳納印花稅。最終，補征了該公司“購銷合同”印花稅15.9萬元，并處以少繳稅款百分之五十的罰款7.95萬元，加收滯納金4.7萬元。

經進一步調查發現，該公司大部分融資性售后回租合同均已申報繳納“借款合同”印花稅，對于直接租賃中該公司與承租方簽訂的融資租賃合同也按“借款合同”申報繳納了印花稅，但在直接租賃中，該公司與第三方簽訂的設備購買合同均未申報繳納“購銷合同”印花稅。對此，企業解釋購買合同是融資租賃合同的配套合同，而融資租賃合同已經繳納過印花稅，所以認為購銷合同不需繳納印花稅。

根據144號文第二條的規定，在融資性售后回租業務中，對承租人、出租人因出售租賃資產及購回租賃資產所簽訂的合同，不征收印花稅。需要提醒的是，該條款僅針對融資性售后回租業務中的購銷行為，但對于與直接融資租賃有關的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。該公司不理解融資租賃兩種經營模式的業務實質，錯誤的適用了關于融資性售后回租的不征稅規定，產生了涉稅風險。

契稅
契稅是以所有權發生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。根據《契稅暫行條例》第二條規定，本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：（一）國有土地使用權出讓；（二）土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；（三）房屋買賣；（四）房屋贈與；（五）房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據承租人對供貨人和租賃物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃物，然后租給承租人使用。資產的所有權最終可以轉移，也可以不轉移。由于在融資租賃期間房產的所有權仍屬于出租人，沒有發生轉移變動，因此，融資租賃期間的房產不交契稅。但是如果在融資租賃期滿后，租賃雙方的房屋所有權發生轉移，則承租人應按規定繳納契稅。

另，根據《關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）第一條的規定，對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。
房產稅
財政部、國家稅務總局下發的《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第三條規定，融資租賃的房產，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產余值繳納房產稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。
土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。融資租賃期間，并未轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動產權屬發生轉移，出租人需要繳納土地增值稅。

經濟形態的多元化以及稅收制度的日益完善，使得企業經營中的涉稅風險日益加大，如何正確高效地適用稅法，已經成為企業必須重視的問題。尤其是在營改增之后，融資租賃行業的征稅機制發生了重大變化，華稅律師建議企業適當調整業務模式，加強稅務風險管理，合理合法降低企業稅負水平。