2018年12月7日，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準則”)。新租賃準則有效借鑒國際準則，又考慮了我國實際情況，除明確使用權資產僅應采用成本模式進行后續計量外，與國際新租賃準則基本趨同，是進一步完善我國企業會計準則體系并保持持續全面趨同的重要成果。
核心變化及普華永道觀察

1、承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準則下，承租人不再將租賃區分為經營租賃或融資租賃，而是采用統一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。

普華永道觀察
 新模型對財務報表的具體影響
根據現行準則，承租人對融資租賃和經營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會計處理，新租賃準則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規定的情況外(短期租賃和低價值資產租賃)，幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產負債表將隨著現時經營租賃的租金承諾而相應大幅度膨脹。此外，經營租賃承租人的費用分攤方式，將由現行的直線法變為與融資租賃一致的“前大后小”模式，即在租賃期的前半段時間內的總費用(即資產折舊加上利息)要高于現行準則下直線法確認的經營租賃費用。

新舊模型下經營租賃費用對利潤表的影響對比如下：
根據國際財務報告準則理事會發布的影響分析報告，下面以某航空公司為例，用數字說話，展示新租賃準則對財務報表及相關財務比率的總體影響。

此外，根據普華永道對全球3,199家上市公司的調研結果，新租賃會計模式對不同行業承租人的主要財務指標的影響如下：

短期租賃和低價值租賃的判斷
新租賃準則下，對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。

其中，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。低價值資產租賃的判定僅與資產的絕對價值有關，不受承租人規模、性質或其他情況影響，且應符合單獨租賃的分析。

2、完善租賃和服務的區分原則

新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”，并引入了 “已識別資產”、“控制資產使用的權利”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務的區分提供了更加詳細的指引。

普華永道觀察

新租賃準則下，判斷是否存在一項租賃的關鍵點為是否存在一項已識別資產，以及企業是否具有控制已識別資產使用的權利。

  何為已識別資產？
已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。但是如果資產的供應方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權，則該資產不屬于已識別資產。

例如，企業與機場簽訂了一份合同，使用機場大廳的一定區域擺放可移動攤位銷售咖啡。除對區域的大小有明確規定以外，機場有權在合同期內的任何時間改變分配給企業的可移動攤位的位置，機場改變所用區域的位置僅需發生很小的成本，且有利于最有效利用機場大廳的空間。此時，機場具有替換所用區域的實質性權利，該合同并不存在已識別的資產。

 何為控制資產使用的權利？
為確定是否具有控制已識別資產使用的權利，企業應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。

客戶可以通過多種方式獲得使用資產所產生的經濟利益，例如，通過使用、持有或轉租資產。

存在下列情況之一的，可視為客戶有權主導對已識別資產在整個使用期間內的使用：

客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。
已識別資產的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產，或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。

上述的判斷過程可以梳理為如下的“租賃決策樹”。

3、改進出租人的租賃分類原則、相關會計處理和披露要求

新租賃準則總體上保持現行準則中有關出租人的會計處理規定，即保留了融資租賃與經營租賃的“雙重模型”，并強調要依據交易的實質而非合同的形式區分融資租賃與經營租賃，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時，還增加了對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規定。此外，新租賃準則還豐富了出租人披露內容，為報表使用者提供更多有用信息。

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現行準則對于生產商或經銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準則下，在租賃期開始日，出租人應當按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值的現值后的余額結轉銷售成本。

4、其他變化

除上述主要變化外，新租賃準則還根據《企業會計準則第14號——收入》的最新修訂，對于售后租回交易的會計處理進行了相應調整，并對租賃期開始日后選擇權重估或合同變更等情形下的會計處理給出清晰的指引，彌補了現行準則的空白。新租賃準則還進一步完善了與租賃有關的列示和信息披露要求。

總體而言，新租賃準則將會導致承租人資產負債表中的負債大幅增加，從而改變某些關鍵財務指標，預期對于大量采用經營租賃模式的行業，例如零售、運輸、航空、電信等將產生深遠影響。此外，雖然出租人的會計處理模式沒有發生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響出租人的業務模式及與承租人的商業談判，其商業影響也不容小覷。
 
企業應及時采取行動，對人力資源、業務流程、系統、數據、治理和政策進行充分評估，并測算現有租賃合同對財務報表的影響，將會在未來準則實施后商業模式和策略的改變以及與銀行、股東、監管部門等各個利益相關方的溝通中搶占先機。